江蘇省某會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱甲所）曾于1997年8月為一家擬成立的公司（系賓館，以下簡(jiǎn)稱R賓館）進(jìn)行驗(yàn)資，該所在驗(yàn)資完成后出具了出資全部到位的驗(yàn)資報(bào)告。1997年11月R賓館與一工程公司（以下簡(jiǎn)稱Z公司）訂立建設(shè)工程合同，委托其進(jìn)行房屋裝修，后由于建設(shè)工程資金不到位，工程于1998年5月停工。1998年7月雙方又簽了一份還款協(xié)議，約定完工部分工程款為75萬(wàn)元，并約定1998年9月30日之前付清余款。后由于R賓館一直拖欠不付，Z公司就于2000年6月19日將R賓館及為其驗(yàn)資的甲所告上法庭，要求甲所承擔(dān)驗(yàn)資不實(shí)的責(zé)任。在法院受理該案件之后，由于R賓館于2000年9月18日被吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照，Z公司又將被告R賓館變更為R的三個(gè)出資人，分別為A、B、C公司，但這三家公司中除B公司已被吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照外，A、C公司均已連續(xù)兩至三年未營(yíng)業(yè)和年檢，事實(shí)上也已終止。因而該訴訟案中雖名義上有4位被告，事實(shí)上到庭應(yīng)訴的只有甲所一家。
在庭審過程中，Z公司指證甲所驗(yàn)資不實(shí)的證據(jù)主要有兩件：其一是A公司作為實(shí)物出資到位憑據(jù)的一張發(fā)票。該發(fā)票由D公司開出（該D公司也已于1999年2月公告注銷），金額為173.465萬(wàn)元，但事實(shí)上該發(fā)票客戶收?qǐng)?zhí)聯(lián)已由D公司作廢注銷（Z公司找到了證人并出示了證據(jù)）。其二是C公司作為貨幣資金出資到位依據(jù)的一張銀行進(jìn)賬單附聯(lián)。該單據(jù)顯示C公司給R賓館的賬戶打入款項(xiàng)，其金額為152.755萬(wàn)元，Z公司認(rèn)為甲所在無(wú)開戶銀行對(duì)賬單的情況下，僅憑一張進(jìn)賬單附聯(lián)就審驗(yàn)152.755萬(wàn)元投入資本到位，未按驗(yàn)資要求審檢，有驗(yàn)資不實(shí)的初步事實(shí)。后經(jīng)法院調(diào)取該進(jìn)賬單（正聯(lián)）原件表明：該單上的金額為1.175萬(wàn)元，其附聯(lián)的確經(jīng)過變?cè)�。�?jù)此兩項(xiàng)，Z公司認(rèn)為甲所驗(yàn)資不實(shí)的范圍為326.22萬(wàn)元，請(qǐng)求法庭判決甲所在326.22萬(wàn)元的范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。
一審法院支持了Z公司的訴訟請(qǐng)求，判決甲所對(duì)“被告A、C公司應(yīng)清償而未清償?shù)牟糠衷?26.22萬(wàn)元內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任”。后甲所不服判決，向省高院提起上訴，高院在2001年6月下達(dá)的判決書中指出：D公司所開發(fā)票被注銷只能證明A公司出資不實(shí)，甲所已對(duì)實(shí)物進(jìn)行清點(diǎn)，簽署“已核”意見，而發(fā)票系證明所有權(quán)的重要憑證，故甲所并未違背驗(yàn)資程序要求；而C公司出具的銀行進(jìn)賬單被變?cè)煲皇�，甲所未�?duì)相關(guān)的銀行對(duì)賬單等資料進(jìn)行審驗(yàn)，違反了《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第1號(hào)——驗(yàn)資》（以下簡(jiǎn)稱驗(yàn)資公告）的相關(guān)規(guī)定，其驗(yàn)資行為有明顯過錯(cuò)，因此判決甲所承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任。故甲所就C公司先負(fù)責(zé)清償?shù)牟蛔悴糠�，�?52.755萬(wàn)元的范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。
二、對(duì)案例的分析
本案是一起針對(duì)CPA和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的典型案例。從該案中我們可以發(fā)現(xiàn)有許多問題值得我們思考，下面從三個(gè)方面加以討論。
�。ㄒ唬㈱公司針對(duì)甲所起訴是否適當(dāng)
在本案中，我們可以看到Z公司最初的起訴對(duì)象是R賓館和甲所，即Z公司并未考慮把R的出資人列為被告，而是直接以甲所為被告。但無(wú)論是根據(jù)經(jīng)濟(jì)生活中的一般經(jīng)驗(yàn)還是根據(jù)最高人民法院的司法解釋，在出資人出資不到位的情況下，當(dāng)債務(wù)人無(wú)力清償債務(wù)時(shí)，都應(yīng)先向其所有人即出資人要求償還，而不能先向他人提出此等要求。Z公司此舉意圖十分明顯，因?yàn)樗阎繰賓館不可能還款，其出資人也無(wú)能力還款，所以希望找一個(gè)有清償能力的“替罪羊”來(lái)償還這筆款項(xiàng)。這恰恰是西方關(guān)于CPA的法律責(zé)任理論中的“深口袋”理論的典型體現(xiàn)：不考慮償債的順序，只要找到哪個(gè)口袋有錢，把錢掏出來(lái)就行。這也正是在司法審判過程中應(yīng)當(dāng)盡量避免的，因?yàn)檫@種做法不是按各相關(guān)方的責(zé)任來(lái)確定義務(wù)的承擔(dān)，而是按各方口袋里錢的多寡來(lái)確定應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)，顯然是不客觀、不公正的。
另一方面，Z公司的這一行動(dòng)也體現(xiàn)了社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一般態(tài)度，認(rèn)為只要告會(huì)計(jì)師事務(wù)所，十有八九能告贏。因?yàn)樽詮纳鲜泄驹旒儋~的內(nèi)幕被紛紛曝光以來(lái)，輿論的導(dǎo)向?qū)?huì)計(jì)師事務(wù)所十分不利，事務(wù)所在公眾心目中的形象變得很糟糕，許多人認(rèn)為事務(wù)所都是執(zhí)業(yè)時(shí)潦草塞責(zé)甚至協(xié)助造假、擾亂經(jīng)濟(jì)秩序的罪魁禍?zhǔn)�，這種觀點(diǎn)也影響到了司法界，使其對(duì)事務(wù)所往往處罰較重。這種做法反過來(lái)又給了公眾一個(gè)暗示：告事務(wù)所，準(zhǔn)贏。這種觀點(diǎn)是極其錯(cuò)誤的，如果在執(zhí)法中進(jìn)一步證實(shí)這種觀點(diǎn)，則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展將產(chǎn)生極為不利的影響。筆者認(rèn)為對(duì)事務(wù)所既不能絕對(duì)肯定它們都是絕對(duì)公正、不會(huì)有任何過失的完美執(zhí)業(yè)者，也不能認(rèn)定它們?nèi)慷际遣回?fù)責(zé)任、十惡不赦的壞分子，而應(yīng)尊重事實(shí)，客觀地分析判斷。
�。ǘ┦「咴旱呐袥Q是否適當(dāng)
對(duì)此我們可以從三個(gè)角度來(lái)加以討論：
其一，與一審判決相比，終審判決在兩個(gè)方面比前者公正。一個(gè)是事務(wù)所承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任而非連帶責(zé)任問題。最高法院在對(duì)（1998）13號(hào)司法解釋的解釋說(shuō)明中明確指出：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)設(shè)立出具虛假驗(yàn)資報(bào)告（證明），所承擔(dān)的責(zé)任是一種補(bǔ)充責(zé)任�！边@一規(guī)定就使得出資人和驗(yàn)資單位的責(zé)任主次得以明確。而一審判決要求甲所承擔(dān)的責(zé)任更接近于連帶責(zé)任，這是有悖于司法解釋（1998）13號(hào)的規(guī)定的。另一個(gè)是關(guān)于被作廢的發(fā)票應(yīng)由誰(shuí)承擔(dān)責(zé)任的問題。發(fā)票被作廢應(yīng)當(dāng)發(fā)生在驗(yàn)資完成之后，因?yàn)榧姿序?yàn)資時(shí)發(fā)票的復(fù)印件，證明當(dāng)時(shí)該發(fā)票并未作廢。這一行為事實(shí)上是A公司與D公司串通作弊共同欺騙甲所。而對(duì)甲所來(lái)說(shuō)，既然實(shí)物存在，而發(fā)票又確實(shí)是國(guó)家印制的真發(fā)票，就意味著甲所當(dāng)時(shí)對(duì)實(shí)物出資的真實(shí)性和所有權(quán)都取得了充分的證據(jù)，因此甲所不存在過錯(cuò)，故不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任。這恰恰符合司法解釋（1998）13號(hào)中指出的“如非會(huì)計(jì)師事務(wù)所主觀上的過錯(cuò)，如……委托人提供的假發(fā)票等，會(huì)計(jì)師事務(wù)所限于職權(quán)或?qū)I(yè)技術(shù)手段的局限無(wú)法鑒定其真?zhèn)卧斐傻奶摷衮?yàn)資，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不承擔(dān)民事責(zé)任�！笔「咴涸谶@兩個(gè)問題上的處理表明其對(duì)相關(guān)司法解釋的理解和運(yùn)用都是比較得當(dāng)?shù)摹?br>
其二，高院的這一判決是依據(jù)最高法院的相關(guān)司法解釋作出的，但是除了這些司法解釋之外，財(cái)政部對(duì)此問題也有相關(guān)規(guī)定。在1996年財(cái)政部發(fā)布的《驗(yàn)資公告》第20條明確指出：“委托人或其他第三者因使用驗(yàn)資報(bào)告不當(dāng)所造成的后果，與CPA及其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)關(guān)�！�2001年1月21日發(fā)布的修改后的《驗(yàn)資公告》更進(jìn)一步確認(rèn)：驗(yàn)資報(bào)告“供被審驗(yàn)單位申請(qǐng)?jiān)O(shè)立登記或變更登記或據(jù)以向出資者簽發(fā)出資證明時(shí)使用。”據(jù)此Z公司與R賓館簽訂建設(shè)工程合同以驗(yàn)資報(bào)告為依據(jù)就應(yīng)屬于使用不當(dāng)。因?yàn)樵摵贤暮炗喪窃谄髽I(yè)成立三個(gè)月之后，而且建設(shè)工程合同與買賣合同不同，它的履行期限很長(zhǎng)，從企業(yè)被驗(yàn)資到其最后履行該合同，中間可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)不能由驗(yàn)資單位承擔(dān)。但是最高法院的相關(guān)司法解釋卻又指出：若驗(yàn)資報(bào)告“確實(shí)作為該企業(yè)資信證明使用，并給合同一方當(dāng)事人在簽訂合同時(shí)對(duì)該企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)力產(chǎn)生錯(cuò)誤的判斷，導(dǎo)致該企業(yè)從成立時(shí)起就無(wú)力或無(wú)完全能力償債而損害合同一方當(dāng)事人權(quán)益的事實(shí)發(fā)生”，則驗(yàn)資單位應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任。這里就涉及到兩個(gè)問題，一個(gè)是最高法院認(rèn)為驗(yàn)資報(bào)告可作為資信證明使用，財(cái)政部?jī)H談到若對(duì)其使用不當(dāng)，CPA不承擔(dān)責(zé)任。這兩種觀點(diǎn)并不一致，而且也都沒有做清楚的規(guī)定。最高法院未明確何種情況是“確實(shí)作為該企業(yè)資信證明的使用”，財(cái)政部也未明確什么情況下使用是不當(dāng)。假如能規(guī)定得較為明確、有較強(qiáng)的操作性，則對(duì)類似的案件會(huì)有較強(qiáng)的指導(dǎo)意義。第二個(gè)是對(duì)最高法院和財(cái)政部對(duì)同一問題理解上的這種差異應(yīng)當(dāng)怎樣處理值得我們關(guān)注。法院總是按相關(guān)司法解釋來(lái)判案，而對(duì)CPA執(zhí)業(yè)有根本指導(dǎo)意義的卻是財(cái)政部的相關(guān)文件，如實(shí)務(wù)公告和執(zhí)業(yè)規(guī)范指南等。那么在這兩者產(chǎn)生差異時(shí)，就會(huì)出現(xiàn)各自按各自依據(jù)爭(zhēng)論的狀況，發(fā)生訴訟后受損害的就是那些會(huì)計(jì)師事務(wù)所。要縮小CPA執(zhí)業(yè)界與法律界的這種差距，必須有人充當(dāng)二者間的橋梁來(lái)加以溝通，而能擔(dān)這一重任者，非中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)莫屬。到目前為止，中注協(xié)在這方面已做了大量工作，也取得了明顯效果。但在差異仍然存在且嚴(yán)重影響CPA職業(yè)前途的情況下，要想進(jìn)一步縮小二者差距，中注協(xié)依然任重而道遠(yuǎn)。
其三，終審判決甲所對(duì)R賓館承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任的上限為152.755萬(wàn)元，甲所從這一業(yè)務(wù)中取得的收入為人民幣2000元，也即甲所應(yīng)承擔(dān)達(dá)到其取得收入近800倍的賠償額。讓事務(wù)所承擔(dān)民事責(zé)任，支付高額賠償，固然能使其增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，但也會(huì)使事務(wù)所對(duì)此類業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)望而生畏，進(jìn)而干脆采取避免風(fēng)險(xiǎn)的措施，不再接受此類業(yè)務(wù)。這種高額賠償帶來(lái)的另一個(gè)后果就是可能會(huì)有人趁機(jī)鉆空子，把責(zé)任轉(zhuǎn)嫁到事務(wù)所身上去。如本案中有義務(wù)償還Z公司款項(xiàng)的R、A、C三公司，均已喪失這一能力，顯然只有由甲所來(lái)承擔(dān)。因而我們一方面應(yīng)大力發(fā)展注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，使其風(fēng)險(xiǎn)能得到適度的轉(zhuǎn)移和化解；另一方面，對(duì)CPA應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任的限度也宜做適度的規(guī)定，按照其執(zhí)業(yè)時(shí)所犯過失的嚴(yán)重程度來(lái)承擔(dān)不同的責(zé)任。如本案中CPA主要是由于其職業(yè)判斷產(chǎn)生失誤造成了過失，其應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任不應(yīng)與CPA有重大過失時(shí)所需承擔(dān)的民事責(zé)任相同。
（三）事務(wù)所從本案中應(yīng)吸取哪些教訓(xùn)，有哪些啟示
對(duì)于最后導(dǎo)致事務(wù)所敗訴的那張銀行進(jìn)賬單（附聯(lián)），若其變?cè)彀l(fā)生在銀行簽章之前，則屬于銀行出具假單據(jù)的行為，應(yīng)當(dāng)由銀行承擔(dān)責(zé)任。但由于甲所不能舉證系銀行簽章前變?cè)�，故要承�?dān)驗(yàn)資不實(shí)責(zé)任。對(duì)此，事務(wù)所認(rèn)為自己是按照《驗(yàn)資公告》和《執(zhí)業(yè)規(guī)范指南》（以下簡(jiǎn)稱《指南》）操作的，只是《驗(yàn)資公告》和《指南》的規(guī)定都不夠科學(xué)，才導(dǎo)致未能查驗(yàn)出這筆虛假出資。1996年的《驗(yàn)資公告》第10條規(guī)定：“以貨幣資金投入的，應(yīng)在被審驗(yàn)單位開戶銀行出具的收款憑證及銀行對(duì)賬單等的基礎(chǔ)上審驗(yàn)投入資本”，而同年發(fā)布的《指南》中關(guān)于“設(shè)立驗(yàn)資的一般審驗(yàn)程序”部分對(duì)貨幣資金出資是這樣規(guī)定的：“審驗(yàn)程序應(yīng)包括：……（7）銀行回單是否加蓋收訖章或轉(zhuǎn)訖章，必要時(shí)可向銀行函證”，這兩者的規(guī)定明顯不一致。事務(wù)所認(rèn)為：由于擬設(shè)立的公司系新公司，不可能取得銀行對(duì)賬單，只能得到銀行出具的收款憑證（即銀行進(jìn)賬單附聯(lián)、回單聯(lián)），故《驗(yàn)資公告》的規(guī)定并不可行；而《指南》中又強(qiáng)調(diào)“必要時(shí)”向銀行函證，表明這只是一個(gè)可選擇的程序，而不是必需的程序。至于是否要執(zhí)行該程序，有賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。因此事務(wù)所認(rèn)為根據(jù)這兩點(diǎn)和所作的職業(yè)判斷，審驗(yàn)了收款憑證及其上的“收訖章”就可以了。
對(duì)事務(wù)所的觀點(diǎn)及其敗訴，我們可以從以下兩方面探討：其一，事務(wù)所的教訓(xùn)有哪些？在以后的執(zhí)業(yè)中應(yīng)如何避免？筆者認(rèn)為，CPA的職業(yè)判斷固然需依賴于個(gè)人的經(jīng)驗(yàn)，不易加以控制，但要降低此類事件發(fā)生的可能性，卻可采取兩方面的措施。一個(gè)是CPA在執(zhí)業(yè)時(shí)應(yīng)審慎選擇客戶，并應(yīng)盡可能對(duì)其做較為全面和詳細(xì)的了解，而不能輕易信任對(duì)方。CPA職業(yè)的一個(gè)重要特點(diǎn)就是要有“合理的懷疑態(tài)度”。本案中事務(wù)所不認(rèn)為有向銀行函證的必要，一個(gè)重要原因就是出于對(duì)事業(yè)單位的信任，B賓館的三個(gè)出資人均為某著名科學(xué)院的下屬單位，一般情況下大家總認(rèn)為事業(yè)單位的可信度是比較高的。但事實(shí)上，這三家單位后來(lái)都在不長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)就維持不下去了，表明其資信狀況并不好。如果甲所對(duì)其做了充分的了解，就不會(huì)對(duì)其給予如此高的信任。另一方面CPA在執(zhí)業(yè)時(shí)寧可高估風(fēng)險(xiǎn)，多執(zhí)行一些審計(jì)程度，也不可低估風(fēng)險(xiǎn)給自己帶來(lái)?yè)p失。如在本案中假如事務(wù)所按照《指南》的要求進(jìn)行了函證，那么就有可能查出這筆虛假出資，即使未查出來(lái)，CPA也不用承擔(dān)責(zé)任了。當(dāng)然這又涉及到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與審計(jì)成本的關(guān)系問題。多執(zhí)行審計(jì)程序會(huì)導(dǎo)致審計(jì)成本的增加，同時(shí)也會(huì)降低CPA自己承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，因此在CPA執(zhí)業(yè)時(shí)，筆者認(rèn)為單方面傾向于降低審計(jì)成本并不適當(dāng)，持較為保守的態(tài)度更有利。
另一方面，本案也反映了在實(shí)務(wù)中總是會(huì)遇到的一個(gè)問題：當(dāng)具體準(zhǔn)則或?qū)崉?wù)公告與相關(guān)的指南不一致時(shí)，應(yīng)當(dāng)以哪個(gè)為準(zhǔn)？比較謹(jǐn)慎的做法應(yīng)當(dāng)是兩者的要求都應(yīng)達(dá)到，這樣在涉及訴訟時(shí)才能立于不敗之地，因?yàn)樵谠V訟時(shí)法院往往會(huì)把這些要求都考慮進(jìn)去，但是從CPA及事務(wù)所的角度出發(fā)，更希望這兩者能夠盡可能地一致以降低在執(zhí)業(yè)過程中的風(fēng)險(xiǎn)，如果出現(xiàn)不一致，也希望中注協(xié)能夠盡快地給以補(bǔ)充說(shuō)明，增強(qiáng)這些準(zhǔn)則及指南等的可操作性。盡管新發(fā)布的《驗(yàn)資公告》在許多方面比以前的公告更具體，有更強(qiáng)的可操作性，對(duì)驗(yàn)資報(bào)告的使用規(guī)定也較明確，但由于其無(wú)溯及力，遵照以前的《驗(yàn)資公告》和《指南》進(jìn)行驗(yàn)資的單位仍存在著許多潛在的風(fēng)險(xiǎn)。
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